本文參考
- 加密貨幣交易會計處理之指引
- 鄭丁旺-中級會計學上冊 15版
- 國際會計準則第 2 號 存貨 (IAS 2)
- 國際財務報導準則第 15 號 客戶合約之收入 (IFRS 15)
- 國際財務報導準則第 13 號 公允價值衡量 (IFRS 13)
- 封面來源：攝影師：David McBee
交易所 「取得、期末評價調整、出售」加密貨幣之會計處理
注意：
- 以下文章以 加密貨幣交易會計處理之指引 －「情況1: 銷售存貨予客戶並取得以太幣」作為範例，同時附上如果直接購入加密貨幣時的處理方法。
- 以下文章僅討論交易加密貨幣本身，並不包含對於加密貨幣之合約交易等衍生性金融商品。
加密貨幣會計分類之討論
加密貨幣於財務報表上的分類
加密貨幣依照公司型態不同，需將加密貨幣分類為不同科目，交易所需分類為存貨，但公司應有相關佐證及理由支持，並須經合理評估及分析。
以下為加密貨幣交易會計處理之指引之文字摘要：
- 如果公司適用 IAS2第 6 段之定義 將以太幣認列為存貨，存貨（ IAS2第 6 段）定義如下：
- 持有供正常營業過程出售者 交易所適用此項
- 正在製造過程中以供前述銷售者
- 將於製造過程或勞務提供過程中耗用之原料或物料（耗材）
- 其他不適用此狀況的都要把以太幣認列為非確定耐用年限之無形資產，實務上，持有加密貨幣之企業，大多將其分類為非確定耐用年限之無形資產。
加密貨幣之後續衡量
不論是區分成無形資產還是存貨，期末都需要將價格依照當時狀況進行調整，
依照上述公司對加密貨幣的帳戶處理，公司會使用下面三種其中一個方法做會計分錄，交易所會採用第三種「大宗商品之經紀－交易商」的做法
- 非確定耐用年限之無形資產：期末若有減損跡象需做資產減損，無形資產不需要攤銷
- 存貨-一般公司：成本與淨變現價值孰低衡量
- 存貨-大宗商品之經紀－交易商：公允價值減出售成本衡量，差額認列當期損益 交易所採用此種做法 需注意僅有第三種「大宗商品之經紀－交易商」可以將加密貨幣調整超過原始購買成本，1、2種方法就算加密貨幣已經超過購買價格，資產帳面價值也不可以提升超過原始購買成本。
備註1. IAS 2 大宗商品之經紀－交易商之規範
- 存貨後續應以公允價值減出售成本衡量。
- 當此類存貨以公允價值減出售成本衡量時，其公允價值減出售成本之變動數係於變動發生當期認列於損益。IAS 2 範圍 3-b
- 大宗商品之經紀－交易商係為他人或以本身帳戶購買或出售大宗商品者。第 3 段(b)所稱之存貨主要係以在未來短期內出售並產生來自價格之波動或經紀－交易商差價之利潤為目的而購入者。當此類存貨以採公允價值減出售成本衡量時，僅不適用本準則之衡量規範（本準則在這裡指的是IAS2，不適用成本與淨變現價值孰低衡量的意思。）
備註2. 公允價值應取什麼時點的價值：
B34： 對某些資產或負債（例如金融工具）之輸入值可能可觀察之市場之例包括下列：
- 集中市場。於集中市場，收盤價為輕易可得且通常代表公允價值。此種市場之例為倫敦證券交易所。
- 自營商市場。於自營商市場，自營商預備進行交易（為其本身買或賣），藉由使用自有資金以持有其所造市項目之存貨而提供流動性。買價及賣價（分別代表自營商有意願買入之價格及自營商有意願賣出之價格）通常較收盤價更能輕易可得。店頭市場（其價格公開報導）為自營商市場。某些其他資產及負債亦存在自營商市場，包括某些金融工具、商品及實體資產（例如二手設備）。
- 經紀商市場。於經紀商市場，經紀商試圖將買方與賣方配對，但不預備為其本身進行交易。換言之，經紀商並不使用自有資金以持有其所造市項目之存貨。經紀商知道各方之買價及賣價，但每一方通常不知對方所要求之價格。已完成交易之價格有時可以取得。經紀商市場包括為買賣單配對之電子通訊網路及商用與住宅不動產市場。
- 主理人對主理人市場。於主理人對主理人市場，創始及再出售之交易皆獨立協商而未經由仲介。有關該等交易之資訊極少公開。
編者備註：由於交易商存貨需要當期調整，如果是持續性審計下使用日報的方法表示，也就是指每一天都會調整加密貨幣到公允價值減出售成本，也就是說如果加密貨幣中午時取用當時的公允價值減出售成本入帳，晚上時就還是會用收盤價調整，所以一天中取用哪個時段的價格差別應該不大，最後都會調整成收盤價格。
實際範例: 銷售存貨予客戶並取得以太幣：
題目假設
- Ａ公司公司購物網站使用以太幣作為支付工具
- 2021/5/13 購物網站上銷售實體存貨予客戶Z
- 存貨之帳面金額為 NTD900,000（資產）
- 實體存貨之售價為NTD1,115,700
- 當天收10以太幣當作對價
- 2021年11月11日出售10個以太幣
- 其他假設：
- 美金對台幣保持1:30
- 在幣安交易所購買以太幣，幤安（Binance USD，BUSD兌美金保持 1:1
- 以太幣之可回收金額係以公允價值減處分成本決定，成本及小忽略不計
以太幣之公允價值變動列示如下表：
| ETH/BUSD | ETH/BUSD | BUSD/USD | USD/NTD |
|---|---|---|---|
| 2021年5月13日 | 3,719 | 3,719 | 111,570 |
| 2021年6月30日 | 2,276 | 2,276 | 68,280 |
| 2021年9月30日 | 3,000 | 3,000 | 90,000 |
| 2021年11月11日 | 4,722 | 4,722 | 141,660 |
ex 2021/5/13 一個以太幣可轉換3719個幣安(BUSD)幣，1幣安(BUSD)幣 可轉1 美金(USD)，1 美金轉換30台幣，所以1以太幣為 3719 * 1 * 30 = 111570台幣
此處參考 加密貨幣交易會計處理之指引59頁與鄭丁旺-中級會計學上冊 332333頁綜合解果寫出。
會計分錄
2021/5/13
說明：2021 年 5 月 13 日取得 10 個以太幣公允價值=$111,570×10=$1,115,700 NTD。
- 入帳以太幣當存貨(當作收入的對價)
- 借：存貨–以太幣 1,115,700
- 貸：銷貨收入 1,115,700
- 賣掉別的商品(非加密貨幣)的成本
- 借：銷貨成本 900,000
- 貸：商品存貨 900,000
如果是現金直接買以太幣可以寫成：
- 借：存貨–以太幣 1,115,700
- 貸：現金 1,115,700
2021/6/30
期末調整日，如果是持續性審計應是每一天結束時都要進行調整。
說明：
- 2021 年 6 月 30 日 1 個以太幣之淨變現價值為$68,280。
- 每個以太幣認列之備抵存貨跌價金額為$111,570－$68,280＝$43,290。
- 總共下降$43,290 * 10 = 432,900 NTD
- 借：公允價值減出售成本之變動損失 432,900
- 貸：存貨-以太幣 432,900
如果是漲價的話，如下認列(總價值可以超過原始購買時的公允價值減出售成本)
- 借：存貨-以太幣 xxxxx
- 貸：公允價值減出售成本之變動利益 xxxxx
另外 公允價值減出售成本之變動損失、公允價值減出售成本之變動利益 可以結合成只用一個科目表示 為 公允價值減出售成本之變動損益
2021/9/30
一樣是期末調整日，但價格上漲。
- 2021 年 9 月 30 日 1 個以太幣之淨變現價值為$90,000。
- 每個以太幣認列公允價值減出售成本之變動利益金額為$90,000－$68,280＝$21,720。
- A 公司認列公允價值減出售成本之變動利益為$21,720×10 個＝$217,200。
- 借：存貨-以太幣 217,200
- 貸：公允價值減出售成本之變動利益 217,200
2021/11/11
出售日，由於是交易所，會使用公允價值減出售成本，因此可以調整超過原始購買金額。
- 2021 年 11 月 30 日 1 個以太幣之淨變現價值為$141,660。
- 每個以太幣認列公允價值減出售成本之變動利益金額為$141,660-$90,000＝$51,660。
- A 公司認列公允價值減出售成本之變動利益為$51,660×10 個＝$516,600。
- 第二個分錄參考 鄭丁旺-中級會計學 上冊 609頁 生物性資產的出售分錄
- 借：存貨-以太幣 516.600
- 貸：公允價值減出售成本之變動**利益** 516,600
- 借：現金 141,660
- 貸：存貨 141,660
4. 備註：如果有出售成本時存貨如何計算
前面例子假設加密貨幣交易之成本忽略不計，但加密貨幣交易時須向區塊鏈繳交一部份加密貨幣作為手續費，以下是包含該手續費之會計處理。
題目假設
- 2023/12/25(買入) 1個以太幣是 120,000 NTD, 估計的 出售成本 是 500NTD，購入時花的手續費是500NTD
- 2023/12/31（期末調整）一個以太幣是110,000，估計的 出售成本 是 400NTD
- 2023/1/31（出售）一個以太幣是130,000 出售成本是 600NTD
2023/12/25
買入時大宗商品要用公允價值減出售成本當作存貨價值，為 120,000 - 500 = 119,500，當天購入與出售假設需花費的以太幣數目一樣，因此買入手續費與出售成本的金額假定是一樣
以下兩個分錄可以合併
- 借：存貨-以太幣 119,500
- 借：公允價值減出售成本之變動**損失** 500 (因為出售成本)
- 貸：現金 120,000
- 借：手續費 500
- 貸：現金 500
2023/12/31
公允價值減出售成本當作存貨價值，為 110,000 - 400 = 109,600 119,500 -> 109,600 下降了9,900
- 借：公允價值減出售成本之變動損失 9,900
- 貸：存貨-以太幣 9,900
2024/1/31
公允價值減出售成本當作存貨價值，為 130,000 - 600 = 129,400 109,600 -> 129,400 上升了 19,800。
注意:
- 第二個分錄時不會特地把出售費用另外紀錄，直接記錄以太幣轉現金。(參考 鄭丁旺-中級會計學 上冊 609頁 生物性資產的出售分錄)
- 第三個分錄是向客戶收取手續費時認列收入，假設我們收100NTD
- 借：存貨-以太幣 19,800
- 貸：公允價值減出售成本之變動**利益** 19,800
- 借：現金 129,400
- 貸：存貨-以太幣 129,400
- 借：現金 100
- 貸：手續費收入 100
交易所 加密貨幣之信託基金處理
交易所需要將一筆現金交給信託後，才能代替用戶購買加密貨幣。這筆金額可以使用「存出保證金」表示，屬於金融資產(一般放在其他金融資產向下)並應依其長短期之性質，分別列為流動資產或非流動資產。
以下是一題簡單的範例。
題目假設
- 2024/1/1 交易所存放10,000元至信託專戶
- 2024/1/5 用戶入金增加，需要再存放 5,000元
- 2024/1/30 用戶入金減少，可收回3,000元
- 2024/1/1
- 借：存出保證金 10,000
- 貸：現金 (or 銀行存款) 10,000
- 2024/1/5
- 借：存出保證金 5,000
- 貸：現金 (or 銀行存款) 5,000
- 2024/1/30
- 借：現金 (or 銀行存款) 3,000
- 貸：存出保證金 3,000
